Το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 2
«ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ» ασχολείται με τον λογιστικό χειρισμό
αυτών, σύμφωνα με την λογιστική του ιστορικού κόστους.
Παρέχει δηλαδή τον οδηγό για τον τρόπο προσδιορισμού του
κόστους των αποθεμάτων, που καταχωρούνται ως περιουσιακά
στοιχεία μέχρις ότου καταστούν έξοδα με την πώλησή τους και
την τυχόν υποτίμησή τους έως τη τη ρευστοποιήσιμη αξία
τους.
Πριν όμως περάσουμε στη σημασία αποθεμάτων των
αποθεμάτων για τις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης
ας αναφέρουμε τι περιλαμβάνει η έννοια αυτών.
Τα αποθέματα είναι περιουσιακά στοιχεία τα οποία :
1) κατέχονται για πώληση κατά τη συνήθη πορεία των
εργασιών της επιχείρησης (εμπορεύματα και έτοιμα
προϊόντα)
2) είναι στη διαδικασία της παραγωγής για μια τέτοια
πώληση (ημιτελή προϊόντα και ημικατεργασμένες πρώτες
ύλες
3) έχουν τη μορφή υλικών ή εφοδίων που θα
χρησιμοποιηθούν στην παραγωγική διαδικασία (πρώτες
και βοηθητικές ύλες).
Στην περίπτωση επιχείρησης παροχής υπηρεσιών,
αποθέματα συνιστούν τα κόστη των υπηρεσιών (εργασία και
ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ – ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΑΠΟΘΗΚΕΥΣΗΣ – ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΣ
71 / 102
λοιπές δαπάνες του άμεσα απασχολούμενου προσωπικού), για
τα οποία δεν έχει γίνει ακόμη καταχώρηση των σχετικών
εσόδων. Αξίζει να αναφερθεί ότι στα αποθέματα
περιλαμβάνονται και κτίρια, διαμερίσματα και γήπεδα, που
προορίζονται για μεταπώληση και δεν υπόκεινται σε λογιστική
απόσβεση.
Στο Δ.Λ.Π.2 δεν εμπίπτει η λογιστική παρακολούθηση
των παρακάτω :
1) Εργασίες σε εξέλιξη που προκύπτουν από συμβάσεις
κατασκευής έργων, οι οποίες αφορούν το Δ.Λ.Π. 11
«ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΕΡΓΩΝ»
2) Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία
3) Γεωργικά και δασικά προϊόντα και μεταλλεύματα από
εξόρυξη και αγροτική παραγωγή, τα οποία αποτιμώνται
στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία τους σύμφωνα με
καθιερωμένες πρακτικές από τις επιχειρήσεις των
κλάδων αυτών
4) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που σχετίζονται με
αγροτικές δραστηριότητες, τα οποία αφορούν το Δ.Λ.Π.
41 «ΓΕΩΡΓΙΑ».
Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 2 το κόστος των αποθεμάτων
πρέπει να περιλαμβάνει όλες τις δαπάνες αγοράς , το κόστος
μετατροπής και τις λοιπές δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν,
προκειμένου να φθάσουν τα αποθέματα στη θέση και
κατάσταση που βρίσκονται τη συγκεκριμένη χρονική στιγμή.
ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ – ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΑΠΟΘΗΚΕΥΣΗΣ – ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΣ
72 / 102
Οι αποδεκτές τεχνικές μέτρησης του κόστους των
αποθεμάτων, από το Δ.Λ.Π. 2, είναι η μέθοδος του
πρότυπου κόστους (standard cost) και η μέθοδος των τιμών
λιανικής (retail method). Η εφαρμογή των παραπάνω
μεθόδων προϋποθέτει, ότι το αποτέλεσμα που προκύπτει
προσεγγίζει το πραγματικό κόστος παραγωγής.
Το Ε.Γ.Λ.Σ. ορίζει ότι η αποτίμηση των αποθεμάτων
γίνεται στην κατ’ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ κτήσης
και τρέχουσας και μόνο αν η τρέχουσα είναι μεγαλύτερη
από την καθαρή αξία ρευστοποίησης, η αποτίμηση γίνεται
στη χαμηλότερη αυτή αξία. Με τον όρο «καθαρή
ρευστοποιήσιμη αξία» εννοείται η εκτιμώμενη τιμή πώλησης
μειωμένη με το υπολογιζόμενο κόστος παραγωγικής
ολοκλήρωσης και το εκτιμώμενο κόστος πραγματοποίησης της
πώλησης.
Η αποτίμηση όμως των αποθεμάτων πλέον στηρίζεται
στην αρχή που έχει εισάγει το Δ.Λ.Π. 2 ότι «τα αποθέματα
πρέπει να αποτιμώνται στη χαμηλότερη αξία μεταξύ
κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας». Η αποτίμηση
γίνεται κατ’ είδος αποθέματος. Παρέχεται όμως η δυνατότητα
να ομαδοποιούνται κάποια όμοια ή συγγενή είδη, όταν
αφορούν αγαθά με την ίδια τελική χρήση, που παράγονται από
την ίδια παραγωγική γραμμή, διατίθενται στην αγορά ίδιας
γεωγραφικής περιοχής και δεν μπορούν πρακτικά να
διαχωριστούν. Δεν θεωρείται ορθή η αποτίμηση των
αποθεμάτων με βάση μια γενική ταξινόμησή τους, όπως για
ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ – ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΑΠΟΘΗΚΕΥΣΗΣ – ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΣ
73 / 102
παράδειγμα όλα τα έτοιμα προϊόντα ή όλα τα αποθέματα μιας
βιομηχανικής επιχείρησης.
Όσον αφορά στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών η
σύγκριση πρέπει να γίνεται κατά υπηρεσία για την οποία έχει
συμφωνηθεί ξεχωριστή τιμή πώλησης. Άρα, σε αυτή την
περίπτωση ως αποτιμώμενο είδος θεωρείται η συγκεκριμένη
υπηρεσία, η οποία έχει συγκεκριμένο κόστος και
προσυμφωνημένη τιμή.
Η πιθανότητα-δυνατότητα της υποτίμησης των
αποθεμάτων κάτω του κόστους στην καθαρή ρευστοποιήσιμη
αξία, παρέχεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το κόστος
ενός αποθέματος μπορεί να μην είναι ανακτήσιμο. Αυτό
συμβαίνει όταν:
1) το απόθεμα έχει υποστεί ζημιά, που το καθιστά ολικά
ή μερικά άχρηστο (π.χ. πυρκαγιά)
2) οι τιμές πώλησης του έχουν μειωθεί (π.χ.
εποχικότητα)
3) οι προβλεπόμενες δαπάνες ολοκλήρωσης ή πώλησης
του έχουν αυξηθεί.
Δεν υποτιμώνται όμως κάτω του κόστους οι πρώτες ύλες
και τα υλικά που διατηρούνται για χρήση στην παραγωγή
αποθεμάτων, αν τα προϊόντα στα οποία θα ενσωματωθούν
αναμένεται να πωληθούν στο κόστος ή πάνω από αυτό. Για
παράδειγμα αν δεν έχουν αλλάξει οι τεχνικές προδιαγραφές
κατασκευής για κάποιο προϊόν, οι πρώτες ύλες που
ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ – ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΑΠΟΘΗΚΕΥΣΗΣ – ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΣ
74 / 102
χρησιμοποιούνται για την κατασκευή του παραμένουν
χρήσιμες για την παραγωγική διαδικασία και κατά συνέπεια
δεν μπορούν να υποτιμηθούν κάτω του κόστους.
Η λογιστική αξία των αποθεμάτων καταχωρείται στα
έξοδα της χρήσεως, στην οποία καταχωρήθηκε το έσοδο από
την πώληση αυτών. Τα ποσά της υποτίμησης των αποθεμάτων
καταχωρούνται στα έξοδα της χρήσεως που προέκυψε η
υποτίμηση. Μια αναστροφή της υποτίμησης καταχωρείται στα
αποτελέσματα κατά την χρήση στη οποία συνέβη. Επομένως, η
πρακτική της υποτίμησης των αποθεμάτων ακολουθεί την
άποψη ότι τα περιουσιακά στοιχεία δεν πρέπει να
καταχωρούνται με επιπλέον ποσά από αυτά που αναμένεται να
πραγματοποιηθούν από την πώληση ή την χρήση τους.
Από τη στιγμή λοιπόν που έχει γίνει αποτίμηση των
αποθεμάτων, με ή χωρίς υποτίμησής τους, φτάνουμε στο
σημείο του υπολογισμού του κόστους πωληθέντων με βάση
τον τύπο :
Απόθεμα Αρχής + Αγορές – Απόθεμα Τέλους = Κόστος
Πωληθέντων.
Άρα η αποτίμηση των αποθεμάτων επηρεάζει το Κόστος
Πωληθέντων και συνδέεται με αυτό με αντιστρόφως ανάλογη
σχέση. Αυτό σημαίνει ότι μια επιχείρηση, η οποία παρουσιάζει
τα Αποθέματα Τέλους υποτιμημένα εμφανίζει υψηλό Κόστος
Πωληθέντων.
ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ – ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΑΠΟΘΗΚΕΥΣΗΣ – ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΣ
75 / 102
Αποτέλεσμα του υψηλού κόστους πωληθέντων είναι ότι
τα Μεικτά Κέρδη της επιχείρησης εμφανίζονται μειωμένα, από
τη στιγμή που τα Μεικτά Κέρδη προκύπτουν αφαιρώντας από
τις Πωλήσεις του έτους το Κόστος Πωληθέντων. Χαμηλό
επίπεδο Μεικτών Κερδών επιφέρει όπως είναι αναμενόμενο
χαμηλότερο ύψος φορολογίας της επιχείρησης.
Με λίγα λόγια η αποτίμηση των αποθεμάτων επηρεάζει
την γενικότερη εικόνα μιας επιχείρησης δηλαδή τον
Ισολογισμό της.
Επίσης, επηρεάζονται και τα Αποτελέσματα Χρήσεως
διότι όπως προαναφέρθηκε τα ποσά της υποτίμησης των
αποθεμάτων καταχωρούνται στα έξοδα της χρήσεως μέσα
στην οποία πραγματοποιήθηκε η υποτίμηση.
Η σημασία λοιπόν της αποτίμησης των αποθεμάτων
είναι μεγάλη, από τη στιγμή που επηρεάζουν δύο σημαντικές
οικονομικές καταστάσεις όπως είναι ο Ισολογισμός και τα
Αποτελέσματα Χρήσεως και οι οποίες προορίζονται για
διαφορετικούς σκοπούς,
Στον Ισολογισμό, που περιλαμβάνονται τα αποθέματα
και τα άλλα κυκλοφορούνται στοιχεία του ενεργητικού,
αποτελούν ένα μέτρο αξιολόγησης της ρευστότητας
(Κυκλοφορούν Ενεργητικό / Βραχυπρόθεσμες Υποχρεώσεις)
της επιχείρησης, δηλαδή της ικανότητάς της να αντιμετωπίζει
τις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις της.
ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ – ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΑΠΟΘΗΚΕΥΣΗΣ – ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΣ
76 / 102
Από την άλλη στα Αποτελέσματα Χρήσεως, η τιμή στην
οποία αποτιμώνται τα αποθέματα παρέχει την δυνατότητα
σύγκρισης των εσόδων με το Κόστος Πωληθέντων.
ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ – ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΑΠΟΘΗΚΕΥΣΗΣ – ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΣ
77 / 102
